Claudio Ceradini su Il Sole 24 Ore di oggi, il nuovo giudizio sul bilancio dopo il D.Lgs 135/2

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Oggi su Il Sole 24 Ore ho avuto modo di commentare alcuni degli aspetti di novità relativi al D.Lgs 135/2016, che ha recepito la Dir. 2014/56/UE, modificativa della precedente Dir. 2006/43/CE. Tra le questioni più importanti, che hanno interessato l’impianto del Decreto Legislativo 39/2010, il nuovo art. 14.

Rimangono fermi gli obblighi sostanziali, di controllo periodico ed espressione annuale del giudizio sul bilancio, previsti dal primo comma, mentre cambia la struttura della relazione, che continua a prevedere la medesima articolazione delle forme possibili di giudizio, ma include nuovi contenuti alle lettere da e) a g) del secondo comma. Il revisore, o il sindaco incaricato della revisione ai sensi dell’art. 2409bis, comma 2, Cod., Civ., dovranno quindi maturare in base all’esame degli elementi probativi raccolti uno dei tradizionali quattro giudizi possibili. Lo si desume chiaramente da due elementi. In primo luogo dal mantenimento del terzo comma dell’art. 14, che richiedendo analitica motivazione della decisione di adottare un giudizio che includa rilievi, negativo o che rassegni l’impossibilità a giudicare per carenza di informazioni, di fatto ne elenca le possibili forme. A medesima conclusione, in secondo luogo, si perviene  dall’esame dell’art. 27, comma 12, del Decreto Legislativo 135/2016 che mantiene l’obbligo di adozione nello svolgimento delle funzioni di revisione dei principi (ISA Italia) adottati lo scorso 23 dicembre 2014 con determina della Ragioneria Generale dello Stato, in attesa che la Commissione Europea sdogani il definitivo e completo set di regole. Significa che il principio ISA Italia 700 continua a disciplinare il giudizio senza modifica (positivo), quando non emergano errori significativi, e il successivo ISA Italia 705 continua a regolare le condizioni in cui la modifica è richiesta, e con essa un giudizio con rilievi, negativo, o la dichiarazione di impossibilità (ISA Italia 705, paragrafo 2).

Sostanzialmente nuova la lettera e), ed il contenuto del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione, il cui perimetro si allarga anche alla conformità alle norme di legge. Il punto non è secondario, posto che l’attuale principio SA Italia 720B, che disciplina tecnicamente i controlli del revisore in questo ambito, non include, ed anzi esclude chiaramente al paragrafo 3, riferimenti alla regolarità normativa della relazione sulla gestione, fino a ieri non richiesti. Le procedure di revisione si limitano ad una verifica di quadratura delle informazioni finanziarie con il bilancio di esercizio, ed una valutazione critica delle informazioni non finanziarie, e quindi di altra natura, che si basi sul quadro conoscitivo acquisito. E’ auspicabile quindi un intervento integrativo al testo dell’SA720B, affinchè il revisore disponga, anche per i nuovi contenuti, di un indirizzo tecnico preciso, che potrà essere di ausilio anche per il sindaco incaricato della revisione, che invece al controllo della applicazione di legge e regolamenti è chiamato da sempre, in forza dell’art. 2403 Cod. Civ..

Ulteriore novità alla lettera f), del tutto nuova e che richiede adeguata informativa sulle condizioni di continuità della società, presupposto irrinunciabile per la adozione di criteri di funzionamento nella redazione del progetto di bilancio di esercizio. Le valutazioni in questo caso non sono nuove, ed anzi costituiscono uno dei punti più delicati che il revisore è chiamato a verificare. Il principio ISA Italia 570 include le linee guida dei controlli sulla continuità e richiede, in caso di eventi o circostanze che la possano compromettere, che la società adotti misure di reazione e ne fornisca informativa, sulla cui completezza il revisore basa e formula il proprio giudizio. Qui la novità: quello che il principio ISA Italia 570 (paragrafi 17-20), prevedeva tecnicamente dovesse essere incluso nella relazione del revisore diviene con l’entrata in vigore delle modifiche obbligo di legge.

Il tempo per adeguarsi alle novità c’è. Il nuovo art. 14 troverà applicazione con riferimento ai bilanci di esercizio successivi a quelli in corso al 5 agosto 2016, e quindi per i “soggetti solari”, dal 2017.

Nuovi anche gli artt. da 10-bis a 10-quater del Decreto Legislativo 39/2010, in cui sono state trasferite indicazioni tecniche e comportamentali già incluse nei principi di revisione (set ISA Italia), e che con l’entrata in vigore delle modifiche diventano norma di legge in larga misura applicabili alle società di revisione ed anche al revisore singolo.

Procedendo con ordine, l’art. 10bis, comma 1, lett. c) prevede che prima della accettazione dell’incarico il revisore, la società di revisione, ed in realtà anche il collegio sindacale incaricato ex art. 2409bis, comma 2, Cod. Civ., debbano accertarsi di disporre di personale adeguato, per professionalità e disponibilità. Lo stesso personale deve essere destinatario, attraverso procedure e direttive dedicate, di iniziative sufficienti a garantirne il costante aggiornamento professionale, adeguato agli incarichi di cui si occupa. Eventuali collaborazioni di professionisti terzi, di ausilio al revisore nei suoi controlli, debbono essere di qualità necessarie e sufficiente a non influire sulla qualità del lavoro, e per questo adeguatamente proceduralizzate. Ancora, il revisore deve istituire un sistema interno di controllo della qualità, da sottoporre annualmente a verifica e valutazione di adeguatezza, che possa ragionevolmente garantire il rispetto di norme di legge e di principi tecnici e regolamentari applicabili. Il dettaglio delle nuove norme arriva al punto di definire contenuti e finalità del fascicolo di revisione (art. 10-quater, comma 7), da cui debbono potersi dedurre elementi e valutazioni che hanno condotto al giudizio, che deve essere chiuso entro sessanta giorni dalla data della relazione, e che deve essere conservato per dieci anni.

Lo ribadiamo, la vera novità è che principi tecnici già conosciuti sono diventati legge. Non è poco, posto che quello che prima costituiva elemento di valutazione nel giudizio di adempimento agli obblighi di diligenza del revisore diventa, di per sé, un illecito. L’organizzazione diviene quindi obbligo di legge, ed è bene preoccuparsene in anticipo, già nel corso delle verifiche periodiche. Il principio SA Italia 250B e le linee guida contenute nel documento congiunto Cndcec- Assirevi del luglio 2015, incentrate sui controlli di regolare tenuta della contabilità e corretta rilevazione dei fatti di gestione (art. 14, comma 1, lett. b), sono di ausilio e consentono di valutare accuratezza e completezza del sistema informativo. Tuttavia è consigliabile che l’attività periodica di controllo si spinga oltre, e nel corso dell’esercizio consenta l’acquisizione del quadro informativo della organizzazione aziendale e dei flussi documentali. Procedendo a campione a verifiche di esistenza o valutative e documentando i processi più importanti, la programmazione delle fasi finali della revisione sarà più consapevole ed efficace, pur se dimensionata all’ente sottoposto a controllo. Per questo, anche se l’entrata in vigore delle novità è stabilita per i controlli sul bilancio dell’esercizio successivo a quello in corso al 5 agosto 2016, è auspicabile che una integrazione alle linee guida, se non anche al principio SA 250B, giunga tempestivamente.