Claudio Ceradini su Il Sole 24Ore. Il Covid-19 è causa di forza maggiore per il fisco?

Lunedì scorso ho commentato sulla pagina di Diritto dell’Economia de Il Sole 24 Ore una questione che per molti versi è estremamente attuale. 

La Corte di cassazione, con Ordinanza 20389, depositata il 28 settembre scorso, ha confermato che la carenza di liquidità non è ragione sufficiente per invocare la forza maggiore ed evitare l’irrogazione delle sanzioni per omesso versamento delle imposte, ai sensi dell’articolo 6, comma quinto, Decreto legislativo 472 del 1997. Nulla di realmente nuovo, posto che la Cassazione è intervenuta su una vicenda occorsa ben prima della pandemia, confermando un quadro giurisprudenziale piuttosto consolidato ed i presupposti necessari per invocare validamente l’esimente della forza maggiore. Ma se l’illiquidità non basta, è lecito chiedersi se integri la forza maggiore la diffusione pandemica di COronaVIrusDesease-19. Se la crisi fosse conseguenza del Covid-19, l’esimente della forza maggiore è invocabile o no? Per rispondere alla domanda i presupposti della forza maggiore, cui prassi e giurisprudenza assegnano due profili, oggettivo e soggettivo, vanno contestualizzati al momento attuale. 

Il presupposto oggettivo

Prassi e giurisprudenza, sia di legittimità che unionale, convergono nel ritenere che le circostanze che costituiscono forza maggiore devono essere del tutto anomale, straordinarie, ed esogene rispetto all’attività d’impresa. Non basta che i clienti non paghino, creando illiquidità, quandanche il contribuente abbia attivato i possibili procedimenti monitori a propria tutela. Deve trattarsi di un evento esterno che determina in modo necessario ed inevitabile il comportamento omissivo del contribuente debitore. Ne è un esempio nel passato la distruzione dei tabulati necessari per la predisposizione della dichiarazione IVA a causa di un attentato terroristico (Ris. Min. Fin. 361378/1978). Più recentemente la Circolare 180/1998 ha riconosciuto la forza maggiore nell’interruzione delle comunicazioni, in conseguenza di eventi naturali, che abbia reso impossibile il pagamento del debito d’imposta. La stessa circolare aggiunge un ulteriore elemento, restrittivo, rilevando che normalmente la causa di forza maggiore viene accertata con decreto, cosicchè la legge, non singole valutazioni, qualificherebbero l’elemento oggettivo. 

Il presupposto soggettivo

Per invocare la forza maggiore il debitore deve aver assunto ogni possibile iniziativa per premunirsi contro le conseguenze dell’evento anomalo. Contestualizzando, l’amministratore deve aver almeno implementato gli adeguati assetti organizzativi e contabili, anche al fine di prevenire la crisi, che l’articolo 375 del Decreto legislativo 14/2019 ha reso obbligatori per tutte le forme collettive di esercizio dell’attività di impresa. La valutazione di adeguatezza dell'”assetto” spetta solo all’amministratore, ma non potrà prescindere perlomeno dalla sua capacità di produrre affidabili previsioni di flusso di cassa perlomeno per i sei mesi successivi, dalle quali dedurre la capacità di adempiere alle obbligazioni, anche tributarie. L’assetto deve rendere disponibili le informazioni con l’anticipo necessario ad assumere i provvedimenti conseguenti, incluso il ricorso alla finanza straordinaria da Covid-19. Ove ogni azione fallisse, rendendo impossibile il pagamento del debito tributario, l’amministratore potrà sostenere di aver diligentemente tentato l’adozione di ogni misura utile per porre rimedio alla condizione di illiquidità, invocando con maggiore speranza di successo la forza maggiore. 

Covid-19 e forza maggiore

La pandemia è innegabilmente un evento tanto anomalo quanto imprevedibile, tale da determinare effetti esogeni anche dirompenti sulla gestione della liquidità aziendale. Il requisito oggettivo parrebbe accertato, tenendo conto anche della mole di interventi normativi che ne hanno sancito il carattere di straordinarietà. Il debitore che abbia adottato “adeguati assetti” in grado di produrre le informazioni minime necessarie potrà sostenere che anche il requisito soggettivo sia verificato, ed invocare con speranza di successo l”esimente della forza maggiore contro l”irrogazione delle sanzioni per gli omessi pagamenti del debito tributario. Strada invece in salita per chi non vi abbia provveduto. Avendo trascurato un obbligo di legge difficilmente potrà sostenere di aver adottato tutte le misure necessarie. 

Sull’argomento, una sintesi di alcune delle pronunce sul tema:

Cassazione, Sentenza 8175/2019: il concetto di forza maggiore, in materia tributaria, conformemente all’orientamento unionale, comporta la sussistenza di un elemento oggettivo, relativo alle circostanze anormali ed estranee all’operatore, e di un elemento soggettivo, costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi 

Cassazione, sentenza 28321/2019: la forza maggiore si atteggia come una causa esterna che obbliga la persona a comportarsi in modo difforme da quanto voluto, di talché essa va configurata, relativamente alla sua natura giuridica, come una esimente poiché il soggetto passivo è costretto a commettere la violazione a causa di un evento imprevisto, imprevedibile ed irresistibile, non imputabile ad esso contribuente, nonostante tutte le cautele adottate 

Corte di Giustizia, Causa C-314/06 del 18 dicembre 2007: la nozione di «forza maggiore» riguarda circostanze estranee al depositario autorizzato, anormali e imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso da parte sua. Il presupposto non si limita a circostanze a lui estranee in senso materiale o fisico, ma concerne anche circostanze che sembrano sfuggire oggettivamente al controllo 

Cassazione Penale, sentenza 20777/2014: conferma l’assoluzione dal reato di omesso versamento di ritenute conseguente ad illiquidità in forza, tra le altre, della sostanziale correttezza della società, sempre adempiente rispetto ad obblighi sia fiscali che contributivi, ed al fatto che, al momento della scadenza penalmente rilevante l’utilizzo di risorse private era reso impossibile dal fatto che l’addetta alla contabilità era in ferie, e l’imputato era fuori sede alla ricerca di nuovi contratti.